Yu.V. Kapanina, asesor fiscal certificado

Provisión para deudas dudosas

Cómo calcularlo y reflejarlo en la declaración

ATENCIÓN

Si no ha creado una reserva antes, puede comenzar a hacerlo a partir del nuevo año, fijando su decisión en la política contable. Arte. 313 del Código Fiscal de la Federación Rusa; Carta del Servicio Federal de Impuestos para la ciudad de Moscú del 20/06/2011 No. 16-15 / [correo electrónico protegido] .

Consideremos tal situación. Su empresa, que utiliza OSNO, tiene contrapartes que no pudieron pagar sus obligaciones a tiempo. El resultado es un impresionante cuentas por cobrar. Además, tienes dudas de que estas deudas te sean devueltas del todo. En este caso, tiene sentido crear una provisión para deudas dudosas. Arte. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa. Con él, puede tener en cuenta rápidamente posibles pérdidas por insolvencias en gastos. sub. 7 p.1 art. 265 Código Fiscal de la Federación Rusa. Asimismo, la reserva le permitirá coordinar la tributación de las utilidades con la situación financiera real de su empresa.

Y cómo formar, usar tal reserva y reflejar todo esto en declaración de impuestos Aprenderás de nuestro artículo.

Constitución de una reserva de dudoso cobro

Para determinar el monto de la reserva, debe último número cada período de declaración (impuesto), realizar un inventario de las cuentas por cobrar y el apartado 4 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa, según los resultados de los cuales redactar un acto (en una forma desarrollada de forma independiente, o en una forma unificada No. INV-17 Arte. 9 de la Ley de 06.12.2011 No. 402-FZ).

De todas las cuentas por cobrar, debe resaltar la que es dudosa. Después de todo, son precisamente esas deudas las que participarán en la formación de la reserva.

La deuda se reconoce como dudosa a los efectos de constituir una reserva en la contabilidad fiscal solo si se cumplen las siguientes condiciones el apartado 1 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa:

• la deuda surgió en relación con la venta de bienes, la realización de trabajos o la prestación de servicios.

La deuda formada por otras causas no es dudosa a los efectos de constituir una reserva. Por ejemplo, la deuda sobre el prepago transferido (pago anticipado), si los bienes no fueron enviados (no se realizaron obras, no se prestaron servicios) por parte del proveedor dentro del plazo establecido por el contrato, para pagar sanciones por violación de contrato términos, bajo acuerdos de préstamo Oficios del Ministerio de Hacienda del 04/09/2015 N° 03-03-06/2/51088, del 23/10/2012 N° 03-03-06/1/562 (f. 4), del 07/ 24/2013 N° 03-03-06/1/ 29315 , del 02.04.2011 N° 03-03-06 / 1/70;

• la deuda no es pagada dentro de los términos establecidos por el acuerdo;
• la deuda no está garantizada por garantía real, fianza, aval bancario.

A continuación, mire el período de retraso y el apartado 4 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa:

• <если>retraso inferior a 45 días naturales - la deuda no está incluida en la reserva;
• <если>demora de 45 a 90 días calendario (inclusive) - 50% del monto de la deuda está incluido en la reserva;
• <если>demora de más de 90 días calendario: la totalidad del monto de la deuda se incluye en la reserva.

Tenga en cuenta que la deuda se tiene en cuenta junto con el IVA Oficio del Ministerio de Hacienda de 11 de junio de 2013 N° 03-03-06/1/21726.

Al mismo tiempo, el tamaño reserva creada no debe exceder el 10% de los ingresos del período de declaración (impuesto) (sin incluir el IVA) el apartado 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa; Oficio del Ministerio de Hacienda de fecha 06/04/2015 N° 03-03-06/4/19198.

Los montos de las deducciones a la reserva se incluyen en los gastos no operativos del último día del período de declaración (impuesto) a el apartado 3 del art. 266, sub. 7 p.1 art. 265 Código Fiscal de la Federación Rusa.

Ejemplo. Creación de una provisión para deudas dudosas

/ condición / La empresa decidió por primera vez crear una reserva para deudas dudosas el 1 de enero de 2015. Los ingresos de la empresa (sin IVA) para el primer trimestre de 2015 ascendieron a 2.600.000 rublos.

/ decisión / Calculamos el importe de las deducciones a la reserva en el primer trimestre en función del importe de la deuda y el número de días de atraso.

Luego determinaremos el monto máximo de las deducciones a la reserva en función del monto de los ingresos. En el primer trimestre, será igual a 260.000 rublos. (2.600.000 rublos x 10%).

A continuación, comparamos el importe estimado de las deducciones con el valor límite. Desde 436.000 rublos. > 260 000 rublos, luego se crea la reserva en el primer trimestre por un monto de 260 000 rublos. Al 31 de marzo de 2015, este monto se incluye en la totalidad de los gastos no operativos, ya que antes no se creó ninguna reserva.

Los gastos en forma de deducciones a la reserva creada para deudores dudosos no se reflejan por separado. Este monto, junto con otros gastos no operativos, se indica en la línea 200 del Anexo No. 2 a la hoja 02 de la declaración. Además, se trasladan los datos del renglón 200 del Anexo No. 2 al folio 02 al renglón 040 del folio 02 de la declaración.

Transferencia de reserva

Si no usó (o no usó completamente) la reserva creada en el período de declaración (impuesto), entonces su monto se transfiere al siguiente período de declaración (impuesto). Al mismo tiempo, el monto de la reserva de nueva creación en el trimestre actual debe ajustarse por el monto de esta parte no utilizada y el apartado 5 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa. Luego, al final del próximo trimestre, necesita:

• nuevamente realizar un inventario de las deudas e identificar las dudosas;
• calcular el monto de la nueva reserva con base en las cuentas por cobrar de manera similar a la descrita anteriormente, y teniendo en cuenta la limitación del 10% de los ingresos del período de declaración (impuesto) correspondiente;
• compare el monto de la nueva provisión con el saldo de la no utilizada (es decir, con el monto de la provisión creada en el período anterior, menos las cuentas incobrables dadas de baja de la reserva):

• <если>el monto de la nueva reserva es menor que el saldo no utilizado de la reserva, entonces la diferencia se incluye en los ingresos no operativos del período de informe (fiscal) actual a el apartado 7 del art. 250, apartado 5 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa;
• <если>el valor de la nueva reserva es mayor que el saldo no utilizado, entonces la diferencia se incluye en los gastos no operativos del período de informe (fiscal) actual a sub. 7 p.1 art. 265, apartado 3 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa.

Preste atención a la secuencia de acciones. Primero debe comparar la cantidad estimada de deducciones a la reserva con el límite de ingresos del 10% y solo luego ajustar la reserva recién creada por el saldo de la reserva del período anterior. Decreto del Servicio Federal Antimonopolio de la Región de Moscú No. А40-106629/11-91-444 del 6 de septiembre de 2013.

Ejemplo. Traspaso de la reserva no utilizada al siguiente período de informe

/ condición / Sigamos con el ejemplo anterior. Ingresos (sin IVA) para el semestre de 2015 - 4,100,000 rublos. La deuda incobrable no se canceló contra la provisión en el 1er trimestre de 2015. El saldo no utilizado de la reserva a partir del 1 de abril de 2015 es de 260 000 rublos.

/ decisión / De acuerdo con los resultados del inventario realizado al 30 de junio de 2015, no aparecieron nuevas deudas. En mayo el Deudor 4 pagó por los servicios prestados.

La mora de todas las deudas es ahora superior a 90 días naturales, por lo que la totalidad del importe de las deudas dudosas, excepto la deuda del préstamo, está involucrada en la constitución de la reserva. El monto estimado de las deducciones a la reserva es de 873,000 rublos. (293 000 rublos + 580 000 rublos).

La cantidad máxima de deducciones a la reserva es de 410,000 rublos. (4 100 000 rublos x 10 %), creamos una reserva por este monto, ya que es menor que el monto estimado de deducciones a la reserva (873 000 rublos).

Luego ajustamos la reserva recién creada (410 000 rublos) por el saldo no utilizado (260 000 rublos). Dado que la nueva reserva es mayor que el saldo transferido, la diferencia es de 150 000 rublos. (410 000 rublos - 260 000 rublos) están incluidos en los gastos no operativos el 30 de junio de 2015

Sobre la declaración de la renta el monto de las deducciones a la reserva (acumulativamente 260,000 rublos + 150,000 rublos = 410,000 rublos) se refleja en el monto total de los gastos no operativos en la línea 200 del Apéndice No. 2 de la hoja 02 de la declaración y la línea 040 de la hoja 02 de la declaracion.

Reserva de uso

El monto de la reserva en la contabilidad fiscal puede ser utilizado por la empresa solo para cubrir pérdidas por deudas incobrables. el apartado 4 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa.

Como sabes, las deudas se reconocen como malas (poco realistas de cobrar) el apartado 2 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa si ocurre uno de los siguientes eventos:

• <или>el plazo de prescripción ha vencido (en general, es de 3 años desde el día en que tuvo o debió tener conocimiento de la violación de su derecho, pero para algunos reclamos, la ley establece plazos especiales y) artículos 196, 197 del Código Civil de la Federación Rusa;
• <или>la organización deudora fue liquidada, incluso excluida del Registro Estatal Unificado de Personas Jurídicas como una persona jurídica inactiva Arte. 61, apartado 9 del art. 63, apartado 2 del art. 64.2 del Código Civil de la Federación Rusa; Oficios del Ministerio de Hacienda del 23 de enero de 2015 N° 03-01-10/1982, del 24 de julio de 2015 N° 03-01-10/42792;
• <или>la obligación se extinguió debido a la imposibilidad de su ejecución (por ejemplo, debido a circunstancias de fuerza mayor) o sobre la base de un acto de un organismo estatal (por ejemplo, por una decisión judicial, el empresario deudor fue declarado en quiebra Oficio del Ministerio de Hacienda de fecha 25 de mayo de 2015 N° 03-03-06/1/29969);
• <или>el alguacil-ejecutor emitió una decisión sobre la finalización de los procedimientos de ejecución y la devolución Orden judicial de ejecución al acreedor por la imposibilidad de recuperar Oficios del Ministerio de Hacienda de fecha 27 de marzo de 2015 No. 03-03-06/1/17107, de fecha 27 de julio de 2015 No. 03-03-06/1/43049.

Por lo tanto, si después de la acumulación de la reserva reconoce alguna deuda como incobrable, entonces el monto de esta deuda no se incluye en los gastos, sino que se da de baja de la reserva.

Si la reserva creada no es suficiente para cubrir todas las deudas incobrables, entonces el monto por el cual la deuda incobrable excede la reserva debe incluirse en los gastos no operativos. sub. 2 p.2 art. 265, apartado 5 del art. 266 Código Fiscal de la Federación Rusa.

Ejemplo. Uso de la provisión para deudores dudosos en el tercer trimestre

/ condición / Continuemos con nuestro ejemplo. Ingresos (sin IVA) durante 9 meses de 2015 - 6,700,000 rublos. El saldo no utilizado de la reserva a partir del 1 de julio de 2015 es de 410 000 rublos.

En agosto, la empresa recibió documentos sobre la liquidación del Deudor 2 y su deuda fue reconocida como incobrable.

/ decisión / Reconocido como deuda incobrable por un monto de 580,000 rublos. cancelar la reserva. Al mismo tiempo, el monto de la reserva formada es de 410,000 rublos. insuficiente para pagar el monto total de la deuda. La diferencia en la cantidad de 170.000 rublos. (580 000 rublos - 410 000 rublos) se tendrán en cuenta en los gastos no operativos a partir de la fecha de cancelación de la deuda. El 30 de septiembre, nuevamente realizamos un inventario de cuentas por cobrar. La empresa no tiene nuevas deudas.

El retraso de las deudas es de más de 90 días calendario, y la reserva se forma sobre la base del monto total de las deudas dudosas (excluyendo la deuda del préstamo) de 293,000 rublos, que no excede el valor límite de 670,000 rublos. (6.700.000 rublos x 10%). Esto significa que estamos creando una nueva reserva por un monto de 293,000 rublos.

No existe saldo no utilizado de la reserva al 30 de septiembre de 2015, es decir, efectivamente cero. Por tanto, la totalidad del importe de la nueva reserva se tiene en cuenta en los gastos no operativos.

Sobre la declaración de la renta reflejar:

• deducciones a la reserva (en nuestro ejemplo, en un total acumulado de 410,000 rublos + 293,000 rublos = 703,000 rublos) en el monto total de los gastos no operativos, en la línea 200 del Apéndice No. 2 a la hoja 02 de la declaración;
• cantidades de deudas incobrables no cubiertas por la reserva (170,000 rublos para nuestro ejemplo) - en la línea 300 (en la cantidad total de pérdidas equiparadas a gastos no operativos) y la línea 302 (en una cantidad separada) del Apéndice No. 2 a la hoja 02 de la declaración;
• el monto de las deducciones a la reserva y la parte de la deuda incobrable castigada directamente como gastos (la suma de las líneas 200 y 300 del Anexo No. 2 a la hoja 02 de la declaración) - en la línea 040 de la hoja 02 de la declaración.

Si tiene una deuda incobrable que no participó en la formación de una reserva "dudosa", entonces surge la pregunta: ¿debe cancelar dicha deuda de la reserva o puede tenerse en cuenta directamente en los gastos no operativos?

El Ministerio de Hacienda cree que las deudas incobrables se cancelan a expensas de la reserva Carta del Ministerio de Hacienda de 17 de julio de 2012 No. 03-03-06/2/78. Pero TÚ tienes una posición diferente sobre este tema. Resolución del Presidium del Tribunal Supremo de Arbitraje de fecha 17.06.2014 N° 4580/14. Los jueces supremos señalaron que las normas del Código Tributario sobre la condonación de insolvencias con cargo a la reserva se aplican únicamente cuando dicha deuda se originó como consecuencia de la enajenación de bienes (ejecución de obra, prestación de servicios). Aquellas deudas que no se formaron en relación con la venta de bienes (obras, servicios) y no participaron en la creación de una reserva en virtud de una indicación directa de la ley se toman inmediatamente en cuenta como parte de los gastos no operativos en sub. 2 p.2 art. 265 Código Fiscal de la Federación Rusa.

Ejemplo. Uso de la provisión para deudores dudosos en el cuarto trimestre

/ condición / Continuemos con nuestro ejemplo. Ingresos (sin IVA) para 2015 - 9,500,000 rublos. El saldo no utilizado de la reserva al 1 de octubre de 2015 es de 293 000 rublos. La deuda del Deudor 3 por un monto de 250,000 rublos. reconocido como desesperado en noviembre de 2015 debido a su liquidación.

/ decisión / La deuda del deudor 3 para pagar el préstamo no participó en la formación de una reserva "dudosa". Su importe está incluido en los gastos no operativos.

Los resultados del inventario de cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2015 fueron los siguientes:

Tiene un nuevo deudor, pero la existencia de esta deuda es insuficiente para incluir el monto de la deuda en la reserva creada. Por lo tanto, se forma una nueva reserva solo a partir de la deuda del Deudor 1 - 293,000 rublos, que es inferior al límite de 950,000 rublos. (9.500.000 rublos x 10%). Dado que el importe del saldo no utilizado de la provisión arrastrada del trimestre anterior es igual al importe de la nueva provisión, al 31 de diciembre de 2015 no se realiza ningún cargo a la provisión.

Sobre la declaración de la renta las pérdidas por cancelar deudas incobrables (tenemos un total acumulado de 170 000 rublos + 250 000 rublos = 420 000 rublos) se reflejan en la línea 302 del Apéndice No. 2 de la hoja 02, así como en el monto total en la línea 300 del Apéndice No. 2 a la hoja 02. Y luego se indica la suma de las líneas 200 y 300 del Anexo No. 2 a la hoja 02 en la línea 040 de la hoja 02.

Preste atención a la formación de la reserva en el primer trimestre del próximo año. El hecho es que su tamaño dependerá de los ingresos de enero a marzo, y el saldo transferido de la reserva del año pasado se calculó teniendo en cuenta los ingresos de todo el año anterior. Y puede ocurrir que al ajustar la nueva reserva creada el 31/03/2016 por el saldo no utilizado, te quede una diferencia que tendrás que incluir en el resultado no operativo.

Ejemplo. Ajuste de la provisión en el primer trimestre del próximo año

/ condición / Volvamos a nuestro ejemplo. La organización continúa creando una reserva en 2016. Los ingresos (sin IVA) para el primer trimestre de 2016 son 1.200.000 rublos. El saldo no utilizado de la reserva a partir del 1 de enero de 2016 es de 293 000 rublos.

El retraso de las deudas es de más de 90 días calendario, y en el cálculo de la reserva tomamos el 100% de las deudas dudosas: 411,000 rublos. (293 000 rublos + 118 000 rublos).

El valor límite de la reserva se calcula sobre la base de los ingresos del primer trimestre. Es igual a 120.000 rublos. (1.200.000 rublos x 10%) y menos de la cantidad estimada de deudas (411.000 rublos). Creamos una nueva reserva para ello.

A continuación, ajustamos la reserva recién creada para el saldo del año pasado (293,000 rublos). Tenemos una diferencia en la cantidad de 173,000 rublos. (293 000 rublos - 120 000 rublos), que deben tenerse en cuenta el 31 de marzo de 2016 en los ingresos no operativos.

Sobre la declaración de la renta reflejaremos este monto en la línea 100 del Anexo No. 1 a la hoja 02 de la declaración junto con el resto de los ingresos no operativos, y luego lo trasladaremos a la línea 020 de la hoja 02 de la declaración.

Si al final del año tenía una reserva no utilizada para deudas incobrables, pero en el nuevo año decidió no crear dicha reserva, entonces debe:

• hacer los cambios apropiados a la política de contabilidad fiscal;
• la totalidad del importe no utilizado de la reserva al 31 de diciembre año corriente incluir en los ingresos no operativos;
• reflejar el monto de la reserva restituida en la línea 100 del Anexo No. 1 a la hoja 02 de la declaración y en la línea 020 de la hoja 02 de la declaración como parte del monto total de los ingresos no operativos en Aprobado el numeral 5.2 del procedimiento para el llenado de la declaración. Orden del Servicio de Impuestos Federales de 26 de noviembre de 2014 No. ММВ-7-3/ [correo electrónico protegido] .

Para las cuentas por cobrar dudosas, la empresa debe crear una provisión para deudas dudosas. Así lo establece el apartado 70 del Reglamento sobre contabilidad e información financiera. Además, si antes del 1 de enero de 2011 la constitución de tal reserva podía considerarse como un derecho de la empresa, ahora es su responsabilidad. No importa si la política contable de la empresa prevé dicha reserva o no.

Hasta 2012, se formaba únicamente en relación con las deudas de los compradores por bienes vendidos, trabajos realizados o servicios prestados. Por lo tanto, no se creó para las deudas relacionadas con la transferencia de anticipos a proveedores. Este requisito ahora ha sido eliminado.

La disposición tiene por objeto cancelar las cuentas por cobrar dudosas si se vuelven incobrables. Su importe se refleja en la cuenta 63 “Reserva para deudores dudosos” y se incluye en otros gastos de la empresa. Si se ha creado dicha reserva, el monto de las cuentas por cobrar registradas en la cuenta 62 "Acuerdos con compradores y clientes" se refleja en el balance general en la línea 1230 menos el monto de la reserva.

Se consideran dudosos los créditos de los compradores, que no son reembolsados ​​en los términos establecidos por el contrato, y no están garantizados por ninguna garantía (por ejemplo, una prenda, un depósito, una fianza). Además, si la empresa confía en que la deuda se pagará dentro de los 12 meses posteriores a la fecha del informe, dicha deuda no puede considerarse dudosa (*).

(*) carta del Ministerio de Hacienda de Rusia de fecha 29 de enero de 2008 N 07-05-06/18.

Creación de una reserva

La ley de contabilidad sólo tiene reglas generales creando una reserva. No contiene un procedimiento específico para el cálculo de su importe. Entonces, de acuerdo con las reglas contables, el tamaño de la reserva se determina sobre la base de los datos de inventario para cada deuda dudosa. En este caso, es necesario tener en cuenta la solvencia del deudor y la probabilidad de que reembolse la deuda. Así, la empresa debe determinar de forma independiente la metodología específica para el cálculo de la reserva en la política contable. Dado lo anterior, con el fin de acercar lo más posible la contabilidad y la fiscalidad, una sociedad podrá constituir una reserva en la forma prevista por el artículo 266. código de impuestos(esto cumplirá con el requisito de racionalidad contable). A saber:

Por la totalidad del monto de la deuda, si la demora en su pago excede de 90 días naturales;

Por el 50 por ciento del monto de la deuda, si el retraso en su pago es de 45 a 90 días naturales inclusive. Una opinión similar es compartida por expertos independientes.

Opinión experta

En contabilidad, no existen restricciones sobre el plazo y el monto de las cuentas por cobrar para las cuales se crea una reserva para deudores dudosos: se crea una reserva por el monto total o incobrable por separado para cada deudor dudoso. En el balance (formulario N 1), el monto de la reserva para deudas dudosas no se muestra por separado. Reduce las cuentas por cobrar, con respecto a las cuales se creó la reserva (cláusula 35 PBU 4/99 "Estados contables de la organización"). Con el fin de acercar la contabilidad fiscal y la contabilidad, consideramos aceptable determinar el monto de la reserva en la contabilidad utilizando las reglas para su formación en la contabilidad fiscal.

O. Volkova, experto del Servicio de Asesoramiento Jurídico GARANT

V. Gornostaev, revisor del servicio de consultoría legal GARANT, auditor

El retraso en el pago de la deuda no se cuenta desde el momento del envío de los bienes al comprador (es decir, su ocurrencia), sino desde la fecha de la obligación del comprador de pagar los bienes establecidos en el contrato. Las mismas reglas se aplican a los anticipos pagados a proveedores.

Ejemplo

El 10 de abril, la empresa envió la mercancía al comprador. Según el contrato, debe pagar los valores en 15 días. desde el momento en que se reciben. El retraso en el pago de los bienes comienza a contarse no a partir del 10 de abril (fecha de ocurrencia de las cuentas por cobrar), sino a partir del 25 de abril (fecha de la obligación de pagar los bienes).

¡Atención! De acuerdo a las reglas contabilidad tributaria el monto de la provisión para deudas dudosas no debe exceder el 10 por ciento del producto de las ventas recibidas en el período de declaración o impuesto. Así lo establece el numeral 4 del artículo 266 del Código Tributario. Al calcular el monto máximo de la reserva, los ingresos se determinan de acuerdo con los datos contables fiscales sin IVA.

Ejemplo

En los registros contables de la empresa, existen cuatro deudas vencidas de compradores:

1º - por la cantidad de 2.450.000 rublos. (incluye IVA). El retraso en su pago es de 112 días;

2º - por la cantidad de 3.800.000 rublos. (incluye IVA). El retraso en su pago es de 80 días;

3º - por la cantidad de 1.230.000 rublos. (incluye IVA). El retraso en su pago es de 55 días;

4º - por la cantidad de 450.000 rublos. (incluye IVA). El retraso en el pago es de 12 días.

De acuerdo con la política contable, la sociedad constituye una reserva para insolvencias en la forma prevista por la legislación fiscal. En esta situación, el importe de la reserva será:

Para la 1ra deuda - 2,450,000 rublos;

Para la segunda deuda - 1,900,000 rublos. (3.800.000 rublos x 50%);

Para la tercera deuda - 615,000 rublos. (1.230.000 rublos x 50%).

No se crea reserva para la 4ª deuda. Así, el importe total de la reserva será igual a:

2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 rublos

Al crear una reserva, se realizará una entrada en la contabilidad:

Débito 91-2 Crédito 63

RUB 4.965.000 - creó una reserva para deudas dudosas.

Estas deudas se reflejarán en el balance de la empresa en la línea 1230 por la cantidad de:

2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 rublos.

Cancelación de reserva

Una deuda que no ha sido ni será reembolsada (por ejemplo, por vencimiento del plazo de prescripción o liquidación del deudor) se da de baja con cargo a la reserva previamente creada para esta deuda. El monto de la reserva debe incluirse en otros ingresos si el deudor ha pagado la empresa. Por supuesto estamos hablando sobre aquellas deudas para las cuales se creó la reserva.

Si al final del año siguiente al año de la creación de la reserva, no se utiliza en ninguna parte, entonces las cantidades no utilizadas también se cancelan. Se registran como otros ingresos de la empresa. Al mismo tiempo, habiendo dado de baja la reserva, la empresa debe crearla nuevamente al final del año (*).

() carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 12 de julio de 2004 N 03-03-05 / 3/55.

Ejemplo

Volvamos a las condiciones del ejemplo anterior. Supongamos que al final del año del informe, la empresa, para la cual surgió la primera deuda, fue liquidada. Su deuda en la cantidad de 2.450.000 rublos. fue dado de baja a expensas de la reserva previamente creada. La segunda empresa pagó en su totalidad por los bienes entregados.

Las operaciones de cancelación de deudas y de cancelación de la reserva se reflejan en los asientos:

Débito 63 Crédito 62

RUB 2.450.000 - cancelada la deuda de la organización liquidada;

Débito 51 Crédito 62

RUB 3.800.000 - se paga la deuda de la segunda organización;

Débito 63 Crédito 91-1

RUB 1.900.000 - se canceló la reserva para la deuda reembolsada de la segunda organización.

En consecuencia, la sociedad vendedora disponía del importe de reserva no utilizado, que se incluye en otros ingresos, por el importe de:

4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 rublos.

Esta operación se refleja en la entrada:

Débito 63 Haber 91-1

RUB 615.000 - se dio de baja el importe de la reserva no utilizada para insolvencias.

En el mismo año, sobre la base de los resultados del inventario, se decidió crear una reserva para las deudas 3 y 4 por un monto de 1.680.000 rublos. (1.230.000 + 450.000).

Esta operación se refleja en la entrada:

Débito 91-2 Crédito 63

RUB 1.680.000 - creó una reserva para deudas dudosas.

En tal situación, la deuda de las organizaciones 3 y 4 no se reflejará en el balance.

Basado en los materiales del libro de referencia "Informe Anual" en general. editado por V. Vereshchaka

"Consultas financieras y contables", 2007, N 2

Al formar una política contable, es bastante comprensible el deseo de los contadores de acercar lo más posible los requisitos de las políticas contables "contables" y "fiscales", minimizando la diferencia entre la contabilidad y la contabilidad fiscal. Sin embargo, si sigue estrictamente los requisitos de la ley, esto no es tan fácil como podría parecer a primera vista. Consideremos los principios básicos de la creación y el uso de uno de los tipos de reservas: una reserva para deudas dudosas.

Principios básicos para la constitución de una reserva y la composición de los créditos sujetos a reserva

El procedimiento para la constitución de una reserva de dudoso cobro a efectos contables se regula en el Reglamento sobre contabilidad e información financiera en Federación Rusa(aprobado por la Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia del 20 de julio de 1998 N 34n; en lo sucesivo, el Reglamento de Contabilidad), así como las Instrucciones para el uso del Plan de Cuentas<1>(explicaciones a la cuenta 63 "Reservas para deudores dudosos"). Notamos de inmediato que la cláusula 70 del Reglamento de Contabilidad nos informa sobre la posibilidad de formar tal reserva en la contabilidad.

<1>plan de cuentas contabilidad financiera actividad económica organizaciones y las Instrucciones para su aplicación fueron aprobadas por la Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia con fecha 31 de octubre de 2000 N 94n.

Mientras tanto, existe la opinión de que, con base en los requisitos del párrafo 7 de PBU 1/98<2>la constitución de una reserva a efectos contables es una obligación, no un derecho de las empresas. El hecho es que el párrafo 7 especificado de la PBU 1/98 implica, al formar una política contable, una mayor disposición a reconocer gastos y pasivos en la contabilidad que posibles ingresos y activos.

<2>Reglamento sobre contabilidad"Política contable de la organización" RAS 1/98 aprobado por Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia del 9 de diciembre de 1998 N 60n.

En la contabilidad fiscal, solo se proporciona el derecho a crear dicha reserva (cláusula 3 del artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa). Esto significa que la solución a este problema es un elemento de la política contable de la organización.

Debe tenerse en cuenta que el párrafo 7 de PBU 1/98 también establece otro principio importante de contabilidad y políticas contables: las políticas contables deben garantizar una contabilidad racional basada en las condiciones de la actividad económica y el tamaño de las organizaciones (requisito de racionalidad). En consecuencia, a la hora de decidir la constitución de una reserva para insolvencias, a nuestro juicio, sigue siendo necesario partir de la materialidad de los importes y de la viabilidad económica de constituir dicha reserva para la entidad.

Con montos significativos de cuentas por cobrar relacionadas con dudosos, tiene sentido que una empresa cree tal reserva en contabilidad y contabilidad fiscal. Si el monto de la deuda no es tan significativo y ahorro de impuestos es insignificante, entonces la creación de una reserva en la contabilidad fiscal ya no será tan necesaria. E incluso teniendo en cuenta los requisitos del párrafo 7 de la PBU 1/98, en nuestra opinión, esta reserva no se puede crear.

Otro muy pregunta importante sobre orden general creación de una reserva: ¿qué deuda específica debe incluirse en el cálculo de esta reserva?

De acuerdo con la cláusula 70 del Reglamento de Contabilidad, se puede crear una reserva para efectos contables con base en las liquidaciones con otras organizaciones y ciudadanos por productos, bienes, obras y servicios. En la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia de fecha 15 de octubre de 2003 N 16-00-14 / 316, se indica que la organización compradora, que transfirió un pago anticipado por los bienes de conformidad con el contrato, las obligaciones del proveedor para el envío de productos no puede ser considerado como una deuda, según la cual crea una reserva para deudas dudosas. Así, en contabilidad, así como en contabilidad fiscal, no se debe constituir una reserva para deudas de proveedores.

Un error muy común en la práctica de formar una reserva para deudas dudosas por parte de las empresas es que se crea solo por el monto de las cuentas por cobrar reflejadas en los registros contables en el débito de la cuenta 62 "Liquidaciones con compradores y clientes". Sin embargo, las cuentas por cobrar por bienes, obras y servicios también pueden incluir montos reflejados en otras cuentas.

Al respecto, surge la interrogante de la necesidad de afinar la política contable de las empresas que han decidido constituir esta reserva: las deudas de los empleados por bienes, obras y servicios vendidos deben reflejarse en la subcuenta de la cuenta 73 “Liquidaciones con personal para otras operaciones" separadamente de las deudas de personal para otras operaciones. Si hay hechos de venta a empleados por cuenta de salarios objetos de activos fijos, dicha venta también debe tenerse en cuenta por separado, ya que una reserva para dicha deuda se formará solo en la contabilidad fiscal, pero no en la contabilidad.

Si existe una deuda en la cuenta 73 por bienes, obras o servicios vendidos a crédito a sus empleados, las empresas que crean tal reserva deben controlar claramente la deducción oportuna de los montos indicados de los empleados y el reflejo de esta operación en el asiento contable: D 70 “Liquidaciones con personal a cambio de remuneración” a 73, ya que en la práctica de las empresas suelen presentarse saldos injustificados en las cuentas de liquidación.

Al mismo tiempo, con base en el requisito de racionalidad, según el autor, está permitido proporcionar en la política contable para contabilizar cualquier cantidad insignificante de cuentas por cobrar, para las cuales la empresa no creará una reserva. Tal cantidad puede existir tanto en relación con la deuda de cada empleado individual como en relación con las cuentas por cobrar en toda la organización.

A primera vista, esta suposición es inaceptable a efectos de la contabilidad fiscal. Después de todo, el art. 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia no prevé la exclusión de cantidades insignificantes de la composición de la deuda reservada. Sin embargo, aquí es necesario prestar atención a lo siguiente. De acuerdo con el inciso 1 de este artículo, se reconoce como dudoso cualquier deuda del contribuyente que haya surgido con motivo de la venta de bienes, la ejecución de obras, la prestación de servicios, si esta deuda no es pagada en los términos establecidos. por el acuerdo y no está garantizado por una prenda, fianza, garantía bancaria. Sin embargo, con fundamento en el apartado 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, el monto de la reserva para deudas dudosas se determina en función de los resultados de un inventario de cuentas por cobrar realizado el último día del período de declaración (impuesto). En cuanto al procedimiento mismo para realizar un inventario de los activos y pasivos de la organización, de conformidad con el párrafo 5 de la PBU 1/98, debe ser aprobado por la política contable de la organización. En relación con la política contable, como se señaló anteriormente, el párrafo 7 de la PBU 1/98 establece el requisito de racionalidad. Las empresas con un número significativo de transacciones y una complejidad significativa del proceso contable, en opinión del autor, pueden establecer en la política contable que no se inventarian montos insignificantes de cuentas por cobrar. A falta de resultados de inventario, también sería legítimo no crear una reserva para insolvencias para dichas deudas.

La creación de provisiones para deudores dudosos también sugiere que las empresas deben estar más atentas al inventario real de liquidaciones con proveedores y contratistas en la cuenta 60 "Liquidaciones con proveedores y contratistas". En este caso, es necesario identificar oportunamente los casos de formación de un saldo deudor en esta cuenta para liquidaciones de productos, bienes, obras o servicios (tal situación es posible en liquidaciones mediante compensaciones). En el débito de la cuenta 60, sólo el monto del anticipo pagado en efectivo.

Provisión para deudores dudosos y pagaré

En la práctica, a menudo surgen dudas sobre si se debe o no crear tal reserva para ciertos tipos Cuentas por cobrar. En primer lugar, esto se refiere a varios tipos de transacciones de facturas. Con base en lo dispuesto en el art. 815 del Código Civil de la Federación Rusa, el proyecto de ley certifica el pagaré incondicional del librador. En consecuencia, la deuda del librador para pagar la letra debe clasificarse como deuda de préstamo del prestatario. Dicha deuda no está relacionada con la venta de bienes, obras o servicios y por lo tanto no se incluye en la reserva.

Sin embargo, en la práctica de las empresas que crean reservas para deudas dudosas, son posibles casos más complejos de relaciones de letras de cambio. por ejemplo cuando exista deuda en letras propias del librador. Si este pagaré se recibe de la contraparte para cumplir con una obligación no relacionada con la venta de productos, bienes, obras y servicios (por ejemplo, para garantizar una obligación de préstamo), entonces esta deuda definitivamente no se incluirá en la deuda reservada.

Si el propio pagaré del comprador se recibió a cambio de la venta de bienes, obras o servicios, entonces surgen preguntas: ¿debe reconocerse esta deuda como una deuda por productos, bienes, obras o servicios y debe crearse una reserva para deudas dudosas? ? Al respecto, cabe señalar lo siguiente.

Sobre la base de la cláusula 75 del Reglamento sobre la letra de cambio y el pagaré<3>Un pagaré es una promesa simple e incondicional de pagar una cantidad determinada. Es decir, la obligación de pago de una letra de cambio no está condicionada a la obligación de pago de un contrato de compraventa, contrato, servicios pagados, etc. En cuanto a su contenido, la emisión de una letra por parte del comprador para garantizar el pago de bienes, obras o servicios corresponde a la operación de novación de conformidad con el art. 414 del Código Civil de la Federación Rusa. Esto significa que se reemplaza la obligación original por otra, previéndose un modo diferente de ejecución.

Con base en esto, la deuda de pagaré, aunque sea emitida por el comprador de bienes, obras o servicios, en nuestra opinión, no será considerada una deuda por productos, bienes, obras o servicios. Por lo tanto, a efectos contables, no debe constituirse una provisión para esta deuda.

En cuanto a la contabilidad fiscal, en nuestra opinión, tampoco es necesario formar una reserva. Al mismo tiempo, creemos que las empresas pueden tratar de defender en orden judicial su derecho a constituir una reserva en la contabilidad fiscal, ya que la interpretación del apartado 1 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, en nuestra opinión, puede ser ambiguo.

Previsión de dudoso cobro y cesión del derecho a reclamar

No debe constituirse reserva en relación con la deuda del nuevo acreedor con el original en virtud de la operación de cesión del derecho a reclamar. En este caso, la obligación del nuevo acreedor (que es el deudor de la empresa) se forma sobre la base de liquidaciones no por productos, bienes, obras o servicios, sino por el derecho a reclamar créditos. De conformidad con los párrafos 2, 3 del art. 38 del Código Fiscal de la Federación Rusa, los derechos de propiedad no se aplican a bienes, obras o servicios. Ni el apartado 1 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia, ni la cláusula 70 del Reglamento de Contabilidad prevé la creación de reservas para la deuda derivada de la transferencia derechos de propiedad. La opinión expresada también está confirmada por la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 7 de octubre de 2005 N 03-03-04/1/257.

Para optimizar el proceso contable y asegurar el control sobre el correcto reflejo de las transacciones en la contabilidad y la contabilidad fiscal, también es recomendable tener en cuenta dicha deuda en las subcuentas de la cuenta 62 o 76 (previstas para la contabilización de la deuda no incluida en la reserva). ).

Y del nuevo acreedor, los créditos adquiridos en virtud de la cesión del derecho a reclamar no son deudas por bienes, obras o servicios. Esto quiere decir que tampoco estará incluido en el reservado. Esta posición está confirmada por la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 6 de febrero de 2006 N 03-03-04 / 1/87 y el Decreto del Servicio Federal Antimonopolio del Distrito Central del 3 de octubre de 2005 en el caso N A48 -550/05-8.

Provisión para deudas dudosas y sanciones

Como explicó el Ministerio de Finanzas de Rusia en la Carta No. 03-03-04/2/129 del 5 de mayo de 2006, el monto de las sanciones en virtud de los contratos no está incluido en la deuda de reserva a efectos fiscales, ya que las multas no surgen durante la producción y venta de productos, pero solo en caso de violaciones de las condiciones establecidas por el contrato para la venta de bienes (obras, servicios): términos, calidad de los bienes (obras, servicios) vendidos, etc. Si bien la Carta se refiere a la formación de una reserva con fines contables tributarios, por razones similares, esta reserva no debe constituirse, según el autor, con fines contables.

El procedimiento para la formación y ajuste del importe de la reserva

La cláusula 70 del Reglamento Contable establece que el monto de la reserva se determina por separado para cada deuda dudosa, dependiendo de condición financiera(solvencia) del deudor y evaluación de la probabilidad de reembolso total o parcial de la deuda. El procedimiento específico para tal evaluación no está definido por los documentos normativos sobre contabilidad. Probablemente se suponga que este procedimiento debe ser desarrollado por las empresas de forma independiente y consagrado en las políticas contables. Esto significa que es posible acercar este procedimiento lo más posible a los requisitos de la contabilidad fiscal.

De acuerdo con el apartado 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa para deudas dudosas con un período de ocurrencia de más de 90 días, el monto total de la deuda se incluye en la reserva; de 45 a 90 días - 50% de la deuda. Cabe señalar que la norma especificada del Código no otorga el derecho a elegir el procedimiento para crear una reserva; dicho derecho se proporciona solo con fines contables.

Las empresas a veces fijan en la política contable la creación de montos de reserva solo en relación con deudas con un vencimiento de más de 90 días. En opinión del autor, este enfoque es aceptable solo dentro de un año calendario, siguiendo los resultados de los períodos de declaración (ya que el período impositivo para el impuesto sobre la renta es un año). Al final del año del informe (31 de diciembre), las empresas aún deben formar una reserva para deudas con un vencimiento de más de 45 días.

También hay que tener en cuenta que el plazo de 90 o 45 días, definido por el apartado 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, es necesario contar no desde la fecha en que surgió la deuda, sino desde el momento en que esta deuda se volvió dudosa, es decir. el contrato ha expirado. Tal conclusión se puede extraer del párrafo 1 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, y del párrafo 70 del Reglamento Contable. Sin embargo, como usted sabe, hay situaciones en las que los contratos no especifican el plazo para el cumplimiento de las obligaciones. ¿Cómo ser en este caso? Las autoridades fiscales consideran que dicha deuda no puede incluirse en la reserva en absoluto.<4>.

<4>Exactamente tales aclaraciones son dadas por especialistas de las autoridades fiscales en respuesta a consultas privadas.

Sin embargo, la práctica del arbitraje se desarrolla a favor del contribuyente. Como ejemplo, citemos el Decreto del Servicio Federal Antimonopolio del Distrito Volga-Vyatka del 10 de noviembre de 2004 en el caso N A82-2756 / 2004-14. Según los resultados de la auditoría, la inspección fiscal no aceptó gastos que ascendieran al monto de las cuentas por cobrar de los productos enviados, ya sea en ausencia de un acuerdo o contra un acuerdo que prevé el pago por adelantado. El tribunal decidió que el contribuyente incluyó razonablemente en la deuda reservada los bienes que no fueron pagados dentro de los plazos establecidos por el art. 486 del Código Civil de la Federación Rusa, incluso en ausencia de un acuerdo por escrito.

Por lo tanto, dado que el Código Fiscal de la Federación Rusa no especifica el procedimiento para crear una reserva en caso de que el contrato no establezca un plazo específico para cumplir con las obligaciones, el contribuyente tiene derecho a determinar término dado de acuerdo con la ley civil.

vamos a traer ejemplo condicional. El 25 de septiembre de 2006, el comprador recibió los productos. No se especifica un plazo de pago específico en el contrato. De conformidad con el art. 486 del Código Civil de la Federación Rusa, al celebrar un contrato de suministro, el comprador está obligado a pagar los bienes inmediatamente antes o después de que el vendedor los transfiera, a menos que se especifique lo contrario en el contrato. En consecuencia, el período de la deuda debe contarse a partir del 25 de septiembre.

Si, por ejemplo, los productos se enviaron al comprador el 16 de septiembre de 2006 y el pago de acuerdo con los términos del contrato debe recibirse dentro de un mes, es decir, hasta el 16 de octubre, entonces el plazo de 45 o 90 días debe contarse únicamente a partir del 16 de octubre de 2006.

Es conveniente para los contribuyentes en el Certificado al acto de inventario de cálculos<5>prever las siguientes columnas adicionales en la política contable:

• vencimiento de la obligación;
• fecha de vencimiento de 45 días a partir de la fecha de la obligación;
• la fecha de vencimiento es de 90 días a partir de la fecha en que nació la obligación.

<5>El formulario unificado N INV-17 fue aprobado por el Decreto del Comité Estatal de Estadísticas de Rusia del 18 de agosto de 1998 N 88.

Este enfoque es aceptable sobre la base de la cláusula 13 de las Normas de Contabilidad, según la cual, dependiendo de la naturaleza de la transacción, los requisitos de las disposiciones reglamentarias, pautas sobre contabilidad y tecnología de procesamiento de información contable, se pueden incluir detalles adicionales en los documentos primarios.

Periodicidad de creación de una reserva

Los requisitos normativos de contabilidad y contabilidad fiscal también difieren algo en el tema de la frecuencia de creación y ajuste del monto de la reserva (según los resultados del mes, trimestre o año). Entonces, en la contabilidad fiscal de acuerdo con el párrafo 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, el monto de la reserva para deudas dudosas se determina en función de los resultados de un inventario de cuentas por cobrar realizado el último día del período de declaración (impuesto). Resulta que esta reserva se puede crear mensualmente en la contabilidad fiscal solo si los pagos anticipados mensuales se calculan en función de la ganancia real recibida. Cuando el período de informe de una organización es un trimestre, la reserva debe crearse con base en los resultados del primer trimestre, seis meses o nueve meses.

En contabilidad, el párrafo 70 del Reglamento de Contabilidad establece únicamente que la reserva se crea sobre la base de los resultados del inventario de las cuentas por cobrar de la organización. Esto significa que la reserva se puede crear tanto de forma anual como trimestral o mensual: de acuerdo con los requisitos de la política contable para la contabilidad. Condición necesaria son la confirmación del importe de la reserva por los resultados del inventario de créditos y una evaluación individual de su solvencia para cada deudor. Según el autor, es recomendable prever la frecuencia de formación de la reserva en la contabilidad, similar a la contabilidad fiscal.

Debe tenerse en cuenta que la constitución de provisiones para deudores dudosos implica una revisión por parte de las empresas de los requisitos de la política contable en relación con el calendario de inventarios. Después de todo, tanto el párrafo 70 del Reglamento Contable, como el párrafo 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia prevé la formación de importes de reserva sobre la base de los resultados de un inventario de cuentas por cobrar.

El momento de reflejo en la contabilización de los importes de la reserva deberá coincidir con las fechas del inventario de los créditos correspondientes, según el cronograma. Esto significa que también se debe realizar un inventario de las cuentas por cobrar de los compradores (que se incluirán en la reserva) trimestral o mensualmente (con un cálculo mensual del impuesto a la renta).

El Ministerio de Finanzas de Rusia en la Carta del 26 de julio de 2006 N 03-03-04 / 1/612 explicó que para incluir montos individuales de cuentas por cobrar en la reserva, no es necesario confirmarlo con actas de conciliación con deudores. . En particular, como se señala en la Carta, lo dispuesto en el art. Arte. 265 y 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia, no existe ninguna restricción sobre la contabilidad como reservas para deudas dudosas, solo los montos de las cuentas por cobrar confirmadas por los deudores. Al calcular el monto de las deudas dudosas para impuestos, se deben tener en cuenta todos los montos de cuentas por cobrar por bienes, obras y servicios enviados reconocidos como confirmados por los resultados del inventario.

La Carta también señala que no se constituye ninguna reserva para los montos de los créditos para los cuales el plazo de prescripción ha expirado, ya que para efectos fiscales dichos montos sobre la base del párrafo 3 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa se reconocen como deudas incobrables.

Según el apartado 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, el monto de la reserva creada en la contabilidad fiscal no puede exceder el 10% de los ingresos determinados de acuerdo con el art. 249 del Código. No existe tal restricción en la contabilidad. ¿Puede una organización, con el fin de minimizar las diferencias entre la contabilidad y la contabilidad fiscal, fijar una regla similar a efectos contables? En nuestra opinión, con base en los requisitos de la cláusula 70 de la Normativa Contable, no puede. Como ya se ha señalado, este párrafo prevé la formación de una reserva para cada deuda dudosa. Los criterios determinantes para incluir la deuda en la reserva son la condición financiera (solvencia) del deudor y la evaluación de la probabilidad de repago total o parcial de la deuda. No se brinda la posibilidad de comparar el monto de las cuentas por cobrar dudosas con los indicadores económicos de la empresa (en este caso, los ingresos) a efectos contables.

También cabe señalar que la limitación en el monto de la reserva determinada a efectos de la contabilidad fiscal se aplica al final de cada período de declaración (impuesto). Esta posición se da en la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 4 de abril de 2006 N 03-03-04/1/319.

Frecuencia de ajuste de reserva

Los importes de la reserva previamente devengada se ajustan cuando el comprador amortiza el importe de la deuda o cuando las partes modifican el plazo de su amortización. Como se indica en la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 29 de noviembre de 2004 N 03-03-01-04 / 1-159, el monto de la reserva previamente creada debe incluirse en los ingresos no operativos en el informe ( impuesto) período en el que el momento de las liquidaciones de acuerdo o deuda pagada. Esto también se sigue directamente de la norma del párrafo 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia, según el cual el monto de la reserva recién creada en función de los resultados del inventario debe ajustarse por el monto del saldo de la reserva del período de declaración (impuesto) anterior. Si la reserva de nueva creación es menor que el saldo de la reserva del período anterior, la diferencia está sujeta a la inclusión en el ingreso no operativo del contribuyente en el período de declaración (fiscal) actual.

Tenga en cuenta: a los efectos de la contabilidad fiscal de acuerdo con los requisitos del mencionado párrafo 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, los montos de la reserva restaurada deben incluirse en los ingresos no operativos en función de los resultados de la declaración, y no solo del período impositivo. Esta conclusión es confirmada por la práctica arbitral (ver, por ejemplo, el Decreto del Servicio Federal Antimonopolio del Distrito Noroeste del 11 de febrero de 2005 en el caso N A26-6742 / 04-23).

Los documentos normativos sobre contabilidad no prevén la necesidad de ajustar los montos de la reserva acumulada. En consecuencia, queda abierta la cuestión de qué asientos contables deben hacerse (y si deben realizarse) cuando los deudores cancelan la deuda reservada o cuando se renegocian los plazos de amortización (por lo que la deuda deja de ser dudosa).

Con base en la cláusula 70 del Reglamento Contable, la adición de montos de reserva a los resultados financieros solo es posible al final del año siguiente al que se informa. Al mismo tiempo, las Instrucciones para la Aplicación del Plan de Cuentas en las explicaciones de la cuenta 63 prevén la adición de montos no utilizados de reservas para deudas dudosas al resultado del período de informe posterior al período de su creación. Basado en PBU 4/99<6>El período sobre el que se informa es el período para el cual la organización debe preparar estados financieros. Al mismo tiempo, la organización debe generar estados financieros intermedios no solo trimestrales, sino incluso mensuales. Por lo tanto, podemos concluir que el Plan de Cuentas permite el ajuste debido a los resultados financieros de las deudas incobrables creadas en meses anteriores.

<6>Reglamento sobre contabilidad "Estados contables de la organización" (PBU 4/99) aprobado por Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia del 6 de julio de 1999 N 43n.

La necesidad de ajustar el importe de la reserva para deudores dudosos se deriva también de la exigencia de la Normativa Contable de determinar el importe de esta reserva para cada deudor dudoso, en función de la situación financiera del deudor y de la evaluación de la probabilidad de reembolso de los mismos. la deuda.

Así, según este problema los requisitos de contabilidad y contabilidad fiscal también se pueden acercar, y la política contable a efectos de contabilidad y contabilidad fiscal puede adoptar el mismo procedimiento de ajuste. La creación y reposición del importe de la reserva devengada se reflejará en los asientos contables: D 91 "Otros ingresos y gastos" K 63 y D 63 K 91.

Considere el procedimiento anterior para la formación de una reserva en contabilidad y contabilidad fiscal.

Ejemplo 1. El monto total de las deudas dudosas al 30 de junio de 2006 (más de 90 días) ascendió a 1.400.000 rublos, incluidos 1.000.000 de rublos. - deuda del comprador A; 350 000 rublos. - Comprador B 50 000 rublos. - Comprador B.

Los ingresos reflejados en la declaración de impuestos sobre la renta para la primera mitad de 2006 ascendieron a 13,000,000 de rublos, i.е. el importe máximo de la reserva no puede ser superior a 1.300.000 rublos.

Estas operaciones deberán reflejarse en la contabilidad al 30 de junio de 2006 y tenerse en cuenta en la tributación del primer semestre de 2006 de la siguiente manera:

D 91 K 63 - 1.000.000 de rublos. - reflejó la formación de una reserva de la deuda del comprador A;

D 91 K 63 - 300 000 rublos. - reflejó la formación de una reserva de la deuda del comprador B, cuyo monto se acepta como una reducción en la ganancia imponible;

D 91 / "Gastos que no reducen la base imponible"<7>K 63 - 100 000 rublos. - reflejó la formación de una reserva (50,000 rublos del comprador B y 50,000 rublos del comprador C), cuyo monto no se acepta como una reducción en la ganancia imponible (superando el límite del 10% de los ingresos).

<7>Contabilidad analítica a cuenta 91.

En la contabilidad fiscal, la reserva se creará solo por un monto de 1.300.000 rublos. (dentro del límite del 10%). Por lo tanto, en la cantidad de 100.000 rublos. se formará una diferencia fiscal permanente en la contabilidad y se reflejará una obligación fiscal permanente por un monto de 24,000 rublos. (100.000 rublos x 24%): D 99 K 68.

Sin embargo, las empresas pueden tener las siguientes preguntas. ¿Cómo, en relación con la formación de diferencias en la contabilidad y la contabilidad fiscal, para reflejar el movimiento de los montos de reserva en la contabilidad analítica? ¿A la deuda de qué contraparte en particular debemos incluir los montos de la reserva formados en la contabilidad, pero no tomados en cuenta a efectos del impuesto a las ganancias? De hecho, en el futuro puede ser necesario restituir estos importes, así como utilizarlos para pagar las cuentas por cobrar. Esta cuestión de la empresa debe estipularse en la política contable. Por ejemplo, se puede disponer que para aplicar la limitación de la provisión para gastos no deducibles, las cantidades más pequeñas de las cuentas por cobrar se dan de baja primero, y si cantidades iguales- deuda de término temprano ocurrencia.

Ejemplo 2. Usemos los datos del ejemplo 1. Para los gastos que no reducen la ganancia imponible, los montos de la reserva se cancelarán: para la deuda del comprador C, por un monto de 50,000 rublos, del comprador B, por un monto de 50,000 rublos

En septiembre de 2006, se pagó la deuda del comprador A por un monto de 200,000 rublos y el comprador B - 100,000 rublos. y el comprador B - completamente.

Al pagar las deudas de los compradores, se realizarán las siguientes entradas en la contabilidad:

D 51 K 62 - 200 000 rublos. - reflejó la recepción de fondos del comprador A;

D 51 K 62 - 100 000 rublos. - refleja la recepción de fondos del comprador B;

D 51 K 62 - 50 000 rublos. - reflejó la recepción de fondos del comprador B;

D 63 K 91 - 200 000 rublos. - se restableció el monto de la reserva para acuerdos con el comprador A (se tiene en cuenta al gravar las ganancias);

D 63 K 91 - 100 000 rublos. - se restableció el monto de la reserva para acuerdos con el comprador B (se tiene en cuenta al gravar las ganancias);

D 63 K 91 - 50 000 rublos. - se restableció el monto de la reserva para liquidaciones con el comprador B (a los efectos de la tributación de la ganancia, la reserva para este comprador no se creó, por lo tanto, la restauración a efectos fiscales no se tendrá en cuenta);

D 68 K 99 - 12 000 rublos. (50,000 rublos x 24%): se forma un activo fiscal permanente a partir del monto de la recuperación de la reserva, que se tiene en cuenta a efectos contables, pero no se tiene en cuenta al gravar las ganancias.

Cabe señalar que, según los acuerdos con el comprador B, el monto de la reserva acumulada en contabilidad es de 350 000 rublos, en contabilidad fiscal: 300 000 rublos. En consecuencia, al pagar la deuda de este comprador, una parte del monto de la reserva restituida tampoco se tendrá en cuenta para gravar las ganancias. Para evitar desacuerdos con las autoridades fiscales, en primer lugar, es necesario restablecer los montos de la reserva acumulada que se tienen en cuenta al gravar las ganancias. También es conveniente prescribir en la política contable el procedimiento de contabilización para la tributación de los importes de la reserva recuperable.

Así, a la hora de tomar una decisión sobre la constitución de una reserva de dudoso cobro, no es posible en todos los casos reducir a cero las diferencias formadas según la contabilidad y la contabilidad fiscal.

La presencia de diferencias en los montos de la reserva acumulada en la contabilidad y la contabilidad fiscal sugiere que la organización debe llevar registros analíticos del monto de la reserva para controlar la corrección de la formación de la base imponible. Obviamente, los montos de los gastos para la formación de una reserva que no se tienen en cuenta al gravar las ganancias deben tenerse en cuenta en la subcuenta de la cuenta 91. Para controlar el movimiento de los montos de la reserva acumulada en la contabilidad fiscal, es necesario:

• u organizar la contabilidad de los montos de la reserva formados en contabilidad, pero no formados en contabilidad fiscal, en la subcuenta de la cuenta 63 (para esta subcuenta también es necesario llevar contabilidad analítica en el contexto de contrapartes individuales),
• o mantener un libro de impuestos separado para la provisión de deudas dudosas.

Se puede elegir la primera opción, más simple, para organizar la contabilidad analítica cuando la diferencia en los montos de la reserva acumulada en la contabilidad y la contabilidad fiscal se forma solo en parte del límite del 10%, es decir. el monto de la reserva devengado en contabilidad excede el monto devengado en contabilidad fiscal.

La segunda opción de contabilidad analítica se utiliza en presencia de circunstancias que son requisitos previos para la aparición de diferencias más complejas en contabilidad y contabilidad fiscal, por ejemplo:

• montos significativos pendientes a largo plazo de deuda incluidos en la reserva en la contabilidad, pero no incluidos en la contabilidad fiscal (por ejemplo, deuda sobre activos fijos);
• cantidades significativas de dudosos que hayan surgido con independencia de la venta de productos, bienes, obras o servicios: si dicha deuda pasa de dudosa a mala, en la contabilidad fiscal se castigará con cargo a la reserva creada para dudosos, en contabilidad - directamente a las pérdidas.

Al mismo tiempo, para minimizar las diferencias en la contabilidad y la contabilidad fiscal y simplificar los procedimientos contables de acuerdo con el párrafo 7 de PBU 1/98, las empresas, según el autor, pueden prever un cierto criterio de materialidad en la política contable para A efectos contables, si se supera, no se forma la diferencia según los datos contables y contables fiscales. por ejemplo, se puede establecer que la empresa no formará reserva en contabilidad (así como en impuestos) del monto que exceda el límite (10% de los ingresos), si la diferencia en el monto de las deudas dudosas y el 10% de las ventas los ingresos no superan los 50.000 rublos.

Procedimiento para el uso de cantidades de reserva

El uso de la reserva al cancelar deudas después del vencimiento del plazo de prescripción o si existen otros motivos para la cancelación se refleja en el asiento contable: D 63 K 62.

Al cancelar cuentas por cobrar a expensas de la reserva, también se debe prestar atención a la validez de estas acciones. Si por alguna razón los montos de la deuda castigada no pueden ser reconocidos como gastos que reducen la base imponible (aunque al momento de la constitución de la provisión hecho dado no se conocía), el monto de la reserva previamente creada, a fin de evitar discrepancias con las autoridades fiscales, debe ser restituido para efectos de la tributación de utilidades e incluido en el impuesto a la renta no operativa. A efectos contables, no se formarán ingresos no operativos en este caso. En consecuencia, surgirá una diferencia permanente en la contabilidad con la formación de una obligación tributaria permanente, que se refleja en la entrada: D 99 K 68.

Al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta que el Código Fiscal de la Federación de Rusia no prevé directamente la recuperación de la provisión previamente acumulada para cuentas por cobrar, que posteriormente se cancela a pérdidas sin reducir la ganancia imponible. Por lo tanto, este enfoque sólo puede adoptarse sobre la base de principio general viabilidad económica de los costes, prevista en el apartado 1 del art. 252 del Código Fiscal de la Federación Rusa. En consecuencia, esta cuestión puede ser impugnada por la empresa contribuyente en los tribunales.

También es necesario prestar atención a las diferencias en relación con el procedimiento de utilización de los importes de la reserva a efectos contables y fiscales.

En contabilidad, de acuerdo con la cláusula 70 del Reglamento Contable, el monto de la reserva se determina por separado para cada deuda dudosa. Las deudas se dan de baja como pérdidas si, en el período anterior al período sobre el que se informa, los montos de estas deudas no se reservaron (cláusula 77 del Reglamento Contable). Esto significa que es posible cancelar la deuda a expensas de la reserva en contabilidad solo cuando la reserva se creó específicamente para la deuda de una contraparte en particular. Si no se formó tal reserva, la deuda correspondiente se cancela directamente a pérdidas.

En la contabilidad fiscal, de conformidad con el apartado 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, si el contribuyente ha decidido crear una reserva para deudas dudosas, las deudas reconocidas como incobrables se cancelan a expensas del monto de la reserva creada. La cancelación de la deuda a expensas de los gastos no operativos solo se permite cuando el monto de la reserva creada no es suficiente para cubrir el monto total de la cancelación de las deudas incobrables en el período del informe. Por tanto, la devolución y utilización de los importes de la reserva se reflejan en el importe total del período impositivo.

Además, el concepto de "deuda incobrable" (en contraposición a "dudosa") no está conectado por el Código Fiscal de la Federación Rusa solo con deudas por bienes, obras o servicios. La deuda incobrable (en este caso, cubierta con la reserva previamente creada) es cualquier deuda con el contribuyente. Esta posición está confirmada por la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 12 de abril de 2004 N 04-02-05/1/26.

En consecuencia, para los montos de insolvencias que surgieron no en relación con la venta de productos, obras o servicios, sino que se dieron de baja en la contabilidad fiscal con cargo a la reserva, también existirán diferencias en la contabilidad y la contabilidad fiscal, que deben ser tomados en cuenta como parte de los permanentes con la formación de una obligación tributaria permanente.

Ejemplo 3. El monto de la reserva creada en contabilidad y contabilidad fiscal es de 1,150,000 rublos, incluida la deuda del comprador A - 800,000 rublos, el comprador B - 200,000 rublos, el comprador C - 50,000 rublos, el comprador G - 100,000 rublos. En el período del informe, la deuda del comprador B por el monto total y el proveedor D por el pago anticipado por un monto de 150,000 rublos fue reconocida como incobrable y sujeta a cancelación.

Los registros contables deben incluir:

D 63 K 62 - 200 000 rublos. - la deuda del comprador B se canceló a expensas de la provisión para deudas dudosas;

D 91 K 60 - 150 000 rublos. - la deuda del proveedor D por adelantado fue cancelada por pérdidas.

El monto del saldo de la reserva para deudas dudosas en contabilidad será de 950,000 rublos. En contabilidad fiscal, el monto total de la deuda es de 350,000 rublos. será debitado de la reserva. El saldo de la reserva en la contabilidad fiscal será de 800.000 rublos. La diferencia en el monto de la deuda cancelada contra la provisión debe reconocerse como diferencias fiscales permanentes con la formación de un pasivo fiscal permanente. En contabilidad, debe realizar una publicación:

D 99 K 68 - 36 000 rublos. (150.000 RUB x 24%) - refleja una obligación tributaria permanente.

Procedimiento contable para los importes de reserva no utilizados

A los efectos de la contabilidad fiscal de conformidad con el apartado 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, el monto de la reserva para deudas dudosas, no utilizado en su totalidad por el contribuyente en el período de declaración para cubrir pérdidas por deudas incobrables, puede transferirse al próximo período de declaración (impuesto). Al mismo tiempo, el monto de la reserva recién creada en función de los resultados del inventario debe ajustarse por el monto del saldo de la reserva del período de declaración (impuesto) anterior.

En cuanto a la contabilidad, la cláusula 70 del Reglamento de Contabilidad establece lo siguiente: “Si esta reserva no se utiliza en ninguna parte al final del año de informe siguiente al año en que se creó la reserva para deudas dudosas, entonces los montos no utilizados se agregan cuando compilar el balance al final del año de informe a los resultados financieros".

Ejemplo 4. La provisión para insolvencias tanto a efectos contables como fiscales se crea año a año. Supongamos las cuentas por cobrar del comprador A por productos vendidos por un monto de 100,000 rublos. se constituyó en septiembre de 2005. En consecuencia, en diciembre, a efectos contables y fiscales, se constituyó una reserva para deudores dudosos y se anotó en la contabilidad: D 91 K 63.

En febrero de 2006, la deuda se pagó parcialmente (por un monto de 30,000 rublos) y se realizaron las siguientes entradas en la contabilidad:

D 51 K 62 - 30 000 rublos. - cuentas por cobrar canceladas;

D 63 K 91 - 30 000 rublos. - se restableció el importe de la reserva creada en el período impositivo anterior.

El monto no utilizado de la reserva al 31 de diciembre de 2006 será de 70,000 rublos. Si sigue la cláusula 70 del Reglamento Contable, esta cantidad en diciembre de 2006 (el año siguiente al año de creación) debe cancelarse en los resultados financieros: D 63 K 91.

Con base en el párrafo 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, los ingresos (gastos) no operativos incluyen solo la diferencia entre el monto de la reserva creada en función de los resultados del inventario al final del período de informe actual (impuesto) y el monto de la reserva creada al final del período de declaración (impuesto) anterior. Dado que el monto de la reserva (70,000 rublos) se formó en 2005, esta diferencia no surge y no hay un aumento en los ingresos no operativos de impuestos. Como resultado, existe una discrepancia entre la contabilidad y la contabilidad fiscal. En consecuencia, es necesario hacer una entrada en la contabilidad por un monto de 16,800 rublos. (70 000 rublos x 24 %): D 68 K 09.

Al mismo tiempo, la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 12 de julio de 2004 N 03-03-05 / 3/55 explica lo siguiente. Al final del año, después de agregar los montos no utilizados de la reserva para deudores dudosos al resultado financiero y realizar un inventario de las cuentas por cobrar, la organización crea nuevamente una reserva para deudores dudosos. En consecuencia, el monto no utilizado de la reserva no conduce a la formación de ganancias en la organización para el año de informe.

Así, con base en el contenido literal de la cláusula 70 del Reglamento Contable, a partir del 31 de diciembre de 2006 se realizarán los siguientes asientos contables:

D 91 K 63 - 70 000 rublos. - reflejó la formación de una reserva para deudas dudosas con base en los resultados de un nuevo inventario;

D 09 K 68 - 16 800 rublos. - se reembolsa el activo por impuesto diferido.

Tenga en cuenta que en este caso, a diferencia de las situaciones mencionadas anteriormente, no se forma una diferencia temporal permanente, sino imponible con un activo por impuestos diferidos que se reconoce en la contabilidad. De hecho, en esta situación, existe la confianza de que la organización reembolsará la diferencia acumulada (según los resultados de un nuevo inventario, la reserva se creará nuevamente) y se podrá determinar con precisión el momento de dicho reembolso.

También debe tenerse en cuenta que si los importes de los créditos dudosos son significativos y dicha deuda se forma de acuerdo con un número grande contrapartes, es conveniente que las empresas consideren el tema de la convergencia de los principios de contabilidad y contabilidad fiscal basados ​​en el requisito de racionalidad.

1. La contabilización de las reservas no utilizadas en la contabilidad se lleva a cabo de acuerdo con el procedimiento adoptado en la contabilidad fiscal, es decir. el monto de la reserva no utilizado al final del año de informe se traslada al año siguiente. La reserva no utilizada no se incluye en los resultados financieros al final del año siguiente al año en que se creó la reserva. Este orden es aconsejable aplicar a las empresas que tienen cantidades significativas de créditos dudosos para varias contrapartes.
2. Se adiciona al resultado contable el importe de la reserva no utilizada al cierre del ejercicio siguiente al ejercicio en que se constituyó la reserva (de conformidad con la cláusula 70 de la Normativa Contable). En la contabilidad fiscal, esta cantidad se traslada al año siguiente.
3. El monto de la reserva no utilizada tanto en la contabilidad como en la contabilidad fiscal se restituye y se agrega a las ganancias si la reserva no se utiliza al final del año siguiente al año del informe. Este procedimiento, a nuestro juicio, no contradirá el apartado 5 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, ya que la redacción de este párrafo da motivos para creer que la transferencia del monto de la reserva al próximo período de declaración (impuesto) es un derecho, y no una obligación, del contribuyente.

En este último caso, tanto para efectos fiscales como contables, la reserva podrá constituirse nuevamente con base en los resultados de un nuevo inventario. Sin embargo, es necesario llamar la atención de las empresas sobre el reciente cambio en la posición del Ministerio de Finanzas de Rusia con respecto a la aplicación de un límite del 10% a los montos de la reserva transferida.

Anteriormente, en la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 7 de octubre de 2004 N 03-03-01-04 / 1/67, se indicó que la limitación de la reserva en la cantidad del 10% de los ingresos de los informes ( impuesto) se aplica solo al monto de la reserva recién creada para deudas dudosas para el período de informe (impuesto) dado. El ajuste del monto de la reserva por el saldo del período (fiscal) anterior se realiza después de que se calcule el monto de la reserva para deudores dudosos para el período (tributario), teniendo en cuenta los requisitos del 10% límite.

En la Carta No. 03-03-04/2/245 del 16 de noviembre de 2006, el Ministerio de Finanzas de Rusia dio la explicación opuesta: el monto total de la reserva transferida y recién creada no debe exceder el 10% de los ingresos de la período de declaración (impuesto).

Ejemplo 5. Usemos los datos del ejemplo 4 y supongamos que el monto de la provisión prorrogada de 2005 a 2006 para la deuda del comprador A fue de 70 000 rublos. Al mismo tiempo, en 2006, han transcurrido 90 días desde la formación de la reserva para los compradores B y C, cuya deuda ascendía a 100 000 rublos, respectivamente. y 150 000 rublos, y 45 días, para el comprador G, cuya deuda es de 80 000 rublos.

Así, el importe de la reserva de nueva creación en 2006 ascendió a 290.000 rublos. (100 000 rublos + 150 000 rublos + 80 000 rublos: 2).

Digamos que los ingresos de 2006 ascendieron a 2.800.000 rublos. En consecuencia, a efectos fiscales, solo se puede tener en cuenta el monto de la reserva de 280,000 rublos. Por lo tanto, según las aclaraciones previamente válidas del Ministerio de Finanzas de Rusia, las siguientes entradas se reflejarán en los registros contables:

• con una disminución en la ganancia imponible - D 91 K 63 (por un monto de 280,000 rublos);
• sin reducción de la ganancia imponible - D 91 / "Gastos que no reducen la ganancia imponible" K 63 (por un monto de 10,000 rublos).

Si procedemos de la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 16 de noviembre de 2006 N 03-03-04/2/245, entonces podemos reducir la ganancia imponible del período de informe solo por el monto menos el saldo de la transferencia. reserva. En consecuencia, los siguientes asientos se reflejarán en la contabilidad:

• con una disminución en la ganancia imponible - D 91 K 63 (por un monto de 210,000 rublos);
• sin reducir la ganancia imponible - D 91 / "Gastos que no reducen la ganancia imponible" K 63 (por un monto de 80,000 rublos).

Es posible que durante las inspecciones, las autoridades fiscales extiendan el efecto de la nueva Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia para los períodos fiscales a partir de 2006. Al mismo tiempo, directamente en el párrafo 4 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, no hay una indicación clara de que la limitación del 10% se aplique al monto del saldo de la reserva prorrogado del período impositivo anterior. Además, esta Carta es una respuesta a la consulta del banco sobre el traspaso del saldo de la reserva de 2006 a 2007. En consecuencia, es probable que se desarrolle una práctica arbitral sobre este tema a favor de contribuyentes que no sean bancos, en todo caso, en cuanto a la limitación de la reserva hasta 2006 G.

Si la reserva ya no se crea

¿Qué pasa si la empresa es el próximo año decidió no crear una reserva de dudoso cobro? ¿Qué hacer en este caso con el saldo de la reserva no utilizada? La cuestión es que ni el art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, ni las normas contables actuales no dan una respuesta clara a estas preguntas. La posición del Ministerio de Finanzas de Rusia sobre la contabilidad fiscal en esta situación se expresa en las Cartas No. 04-02-05/5/5 del 22 de abril de 2004 y No. 03-03-05/3/55 del 12 de julio. , 2004. Financiadores con referencia al párrafo 7 del art. 250 del Código Fiscal de la Federación Rusa aclaró que si el contribuyente decide no crear una reserva para deudas dudosas desde el comienzo de un nuevo período impositivo, la cantidad total de la reserva no utilizada en el período impositivo (de declaración) para cubrir pérdidas sobre insolvencias está totalmente sujeta a inclusión en los ingresos no operativos del contribuyente.

Con respecto a la contabilidad, no hay explicaciones claras del Ministerio de Finanzas de Rusia. En nuestra opinión, la empresa puede aceptar y determinar en la política contable una de las siguientes formas.

1. De acuerdo con el artículo 70 de la Normativa Contable, sumar el importe de la reserva a los resultados del ejercicio siguiente al que se informa. En este caso, se formarán diferencias en los indicadores contables y fiscales.
2. Si el saldo de la reserva de dudoso cobro es insignificante, guiado por la exigencia de la racionalidad, minimizar las diferencias entre la contabilidad contable y la fiscal y sumar los saldos de la reserva no utilizados al cierre del ejercicio a resultados no operativos tanto por impuestos como por impuestos. y fines contables.

El procedimiento para reflejar los montos de la reserva acumulada en los informes contables y fiscales.

Los montos de los saldos y el movimiento de la reserva se reflejan en los estados financieros de acuerdo con los siguientes requisitos de los documentos normativos sobre contabilidad:

• cláusula 35 PBU 4/99 - el balance debe incluir indicadores numéricos en la evaluación neta, es decir menos los valores regulatorios que deben ser revelados en las notas al balance general (formulario N 1) y el estado de resultados (formulario N 2)<8>. Este requisito implica que el monto de la reserva debe reflejarse en el balance general no como un pasivo como cuentas por pagar, sino como un activo como montos que reducen las cuentas por cobrar (línea 230 o 240 con un signo menos). Esta posición está confirmada por la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 23 de diciembre de 2005 N 07-05-06 / 353;
• cláusula 11 PBU 10/99<9>- las deducciones a las reservas estimadas (incluidas las provisiones para cuentas de dudoso cobro) se incluyen en otros gastos. Recordemos que a partir del informe anual de 2006 según las Órdenes del Ministerio de Finanzas de Rusia del 18 de septiembre de 2006 N 115n y N 116n, otros ingresos y gastos no se clasifican en operativos y no operativos;
• cláusula 22 PBU 10/99: la información sobre los gastos equivalentes al monto de las deducciones en relación con la formación de reservas de acuerdo con las normas contables (gastos a futuro, reservas estimadas, etc.) está sujeta a divulgación en los estados financieros. La información relevante se refleja en el Formulario No. 2. El desglose de las pérdidas y ganancias individuales refleja la pérdida por formación de reservas para el período actual y anteriores;
• cláusula 27 PBU 4/99 - en las notas explicativas del balance y del estado de resultados, se debe revelar información sobre la composición de las reservas para gastos y pagos futuros, las reservas estimadas, su disponibilidad al principio y al final del período sobre el que se informa, el movimiento de fondos de cada reserva durante el período del informe. La información relevante se proporciona para los años anteriores y de reporte y se refleja en el estado de cambios en el patrimonio (Formulario No. 3).

<8>Las formas de los estados financieros de las organizaciones están aprobadas por la Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia del 22 de julio de 2003 N 67n.
<9>

Cabe señalar que ni la cláusula 70 del Reglamento Contable, ni la PBU 9/99<10>, ni el Ministerio de Finanzas de Rusia ha definido un procedimiento específico para informar la recuperación de cantidades no utilizadas de la reserva en el informe. Al mismo tiempo, la lista de otros ingresos de acuerdo con el párrafo 8 de PBU 9/99 está abierta. Esto significa que cuando dichos montos se reflejan como parte de otros ingresos, no hay contradicción con los requisitos de los documentos normativos sobre contabilidad.

<10>Los reglamentos contables "Gastos de la organización" PBU 10/99 e "Ingresos de la organización" PBU 9/99 fueron aprobados por Órdenes del Ministerio de Finanzas de Rusia del 6 de mayo de 1999 N 33n y N 32n.

Dado que el reflejo de la información sobre los montos de la reserva restituida no se proporciona directamente en los formularios de los propios estados financieros, esta información debe reflejarse en la nota explicativa de los estados financieros. Después de todo, el párrafo 27 mencionado de PBU 4/99 establece la necesidad de reflejar en la información de informes sobre cualquier movimiento de fondos de cada reserva durante el período de informe.

Al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el párrafo 11 de PBU 4/99, los indicadores sobre activos, pasivos, ingresos, gastos y transacciones comerciales individuales pueden presentarse en el balance o estado de resultados en el monto total con divulgación en las notas explicativas del balance contable y de la cuenta de pérdidas y ganancias, si cada uno de estos indicadores por separado no es significativo para la evaluación de la información por parte de los usuarios interesados.

Así, si los montos de la recuperación de la reserva no son significativos, la empresa puede adoptar en la política contable el procedimiento para el reflejo "plegado" de los montos de la reserva como parte de los gastos de operación: los montos devengados se mostrarán menos los restaurados. Sin embargo, dicho procedimiento para contabilizar los montos en la contabilidad dificultará el control de la exactitud de la formación de una declaración de impuestos sobre la renta.

En conclusión, observamos que las empresas que toman la decisión de crear reservas para deudas dudosas deben sopesar cuidadosamente la viabilidad de tal decisión, teniendo en cuenta tanto el monto de las cuentas por cobrar y la posibilidad de optimizar la tributación de las ganancias, así como la complejidad de la proceso contable y la probabilidad de diferencias en los indicadores contables y fiscales. Además, las empresas deben prestar atención a la integridad de la formación de políticas contables a los efectos de la contabilidad y la contabilidad fiscal.

IA Panteleeva

Agencia de auditoría "Protección Ural",

Profesor Titular, USATU

Las provisiones para deudas dudosas son obligatorias en la contabilidad de todas las organizaciones.

Una deuda con su organización se reconoce como dudosa, que con una alta probabilidad no se pagará en su totalidad o en parte (cláusula 70 del Reglamento Contable N 34n, Cartas del Ministerio de Finanzas del 27/05/2016 N 03-03 -06/1/30504, de fecha 14/01/2015 N 07 -01-06/188, de fecha 27/01/2012 N 07-02-18/01). Esto puede ser una violación por parte del deudor del plazo de pago o usted recibió información sobre los problemas financieros de su deudor.

Se crean provisiones para insolvencias en el momento en que la deuda se reconoce como dudosa.

La política contable sobre contabilidad no debe prescribir que la organización crea o no crea una reserva para deudas dudosas. Pero las organizaciones necesitan aprobar el procedimiento para determinar el monto de la reserva en su política contable, desde en documentos normativos según la contabilidad, el proceso de evaluación de la posibilidad de pagar una deuda no está prescrito.

También debe tenerse en cuenta que las cuentas por cobrar pueden incluir:

• deuda del cliente,
• clientes,
• proveedores,
• contratistas,
• otros deudores,
• deuda de los fundadores,
• trabajadores asalariados,
• sobre los montos contables.

Es decir, esta es la deuda que está presente en las cuentas 62, 60, 68, 69, 71, 73, 75, 76. La deuda del prestatario sobre el préstamo que emitió, reflejada en la subcuenta 58-03 “Préstamos otorgados (Anexo a Oficio del Ministerio de Hacienda de fecha 22 de enero de 2016 N 07-04-09/2355).

Además, se reflejan los ingresos devengados no presentados para el pago en virtud de contratos de construcción, cuya duración es superior a un año de informe o cuyas fechas de inicio y finalización caen en diferentes años de informe (en la cantidad calculada sobre la base del valor contractual o el monto de los gastos realmente incurridos, que para el período del informe se consideran posibles de reembolso) (cláusulas 1, 2, 17, 23 del Reglamento Contable "Contabilidad de contratos de construcción" (PBU 2/2008), aprobado por Orden Ministerio de Finanzas de Rusia del 24 de octubre de 2008 N 116n, Apéndice de la Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 29 de enero de 2014 N 07-04-18 / 01).

Se crean reservas para deudores dudosos para cualquier cuenta por cobrar reconocido por la organización como dudoso (no solo por deudas de compradores y clientes por productos, bienes, obras y servicios). Al mismo tiempo, si con respecto a las cuentas por cobrar vencidas a la fecha del informe hay confianza en el pago, entonces no se crea ninguna provisión para esta deuda (Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia con fecha 27.01.2012 N 02-07-18 / 01).

Asientos para previsión de dudoso cobro

La creación de una reserva en todo caso se redacta estado contable , que muestra el cálculo de la reserva.

E independientemente del método elegido para calcular las deducciones a la reserva, su creación (acumulación adicional) se refleja en la publicación:

Débito 91-2 "Otros gastos" Crédito 63 "Provisiones para deudores dudosos" -A partir de la fecha de creación (aumento) de la reserva.

Débito 63 "Reservas para deudores dudosos" Crédito 91-1 "Otros ingresos" -A partir de la fecha de recuperación de la provisión en términos de deuda cancelada.

Débito 63 "Reservas para deudores dudosos" - Crédito 62 (60, 76, 58-3) -A partir de la fecha en que se da de baja la deuda incobrable contra la provisión.

Creación de una provisión para deudas dudosas

Crear una provisión para deudas dudosas en la contabilidad le permite mostrar la imagen real situación financiera asuntos en la organización.

Así, es necesario determinar en la política contable para la contabilidad el procedimiento para crear una reserva. (cláusula 7 PBU 1/2008).

Puedes arreglarlo de las siguientes maneras:

1. método de intervalo;

2. Manera experta;

3. manera estadística.

1. Método de intervalo. El monto de las deducciones a la reserva se calcula trimestralmente (mensualmente) como un porcentaje del monto de la deuda, según la duración del retraso, por ejemplo, como en la contabilidad fiscal. Este método permite unir la contabilidad y la contabilidad fiscal y determinar el importe de las deducciones a la reserva por cada deuda dudosa en proporción al período de mora.

Dado que aquí se toman como base las reglas para crear una reserva, como en la contabilidad fiscal, es más conveniente utilizar el siguiente algoritmo:

En caso de no utilización de las reservas durante el año siguiente al de su reflejo contable, deberán ser castigadas el 31 de diciembre a la cuenta 91, subcuenta “Otros ingresos”.

Provisiones para insolvencias en contabilidad se forman con base en los resultados del inventario de cuentas por cobrar al final del año (otro período de reporte).

por ejemplo .

De acuerdo con los resultados del inventario de las deudas de los compradores al 31 de diciembre de 2016, Romashka LLC reveló lo siguiente:

Compradores	Fecha de vencimiento	Monto de la deuda, frotar.	Período predeterminado, días
IP Ivanov II	15.01.2017	15 600	—	No pagado
IP Petrov P.P.	30.11.2016	84 888	31	Dudoso
IP Sidorov S. N.	13.11.2016	56 400	53	Dudoso
Romashka LLC	05.11.2016	148 354	56	Atrasado
SRL "Lutik"	01.08.2016	246 742	152	Dudoso

Entonces, como podemos ver, para la deuda de IP Ivanov I.I., la reserva no se acumula, ya que la fecha límite de pago aún no ha llegado. Sobre la deuda IP Petrov P.P. aunque la deuda es dudosa, la mora es inferior a 45 días, por lo que tampoco se devenga la reserva. Para IP Sidorov S.N., Romashka LLC y Lyutik LLC, se crea una reserva, ya que estas deudas entran en la categoría dudosa.

Como resultado, se han creado reservas:

La reserva se provisiona en el monto total al 31 de diciembre de 2016:

Debe 91-2 - Haber 63 -RUB 349.119,00

2. Manera experta. Para cada deuda dudosa se constituye una provisión por un importe que, a juicio de la organización, con alta probabilidad no será reembolsado.

por ejemplo . Romashka LLC el 13 de noviembre de 2016 envió productos a Lyutik LLC por un monto de 118,000 rublos, incluido el IVA. De acuerdo con el contrato, el pago de los bienes debe realizarse dentro de los 10 días a partir de la fecha de envío.

La política contable para fines contables de Romashka LLC establece que se forma una reserva "dudosa" mensuales con base en la evaluación de cada deuda.

Dado que el pago de Lyutik LLC no se recibió a fines de noviembre de 2016, Romashka LLC reconoció esta deuda en su totalidad como dudosa y decidió crear una reserva. El cálculo se reflejó en el estado contable.

El 13 de diciembre de 2016, Lyutik LLC pagó la deuda en un monto incompleto por los bienes que se le entregaron, transfiriendo 80,000 rublos a Romashka LLC.

Las siguientes entradas se realizarán en la contabilidad de Romashka LLC:

Débito 91-2 Crédito 63- 118,000 rublos.- creó una reserva para deudas dudosas.

Débito 63 Crédito 91-1-80000 rub.- la provisión para deudas dudosas se reduce por el monto del reembolso de las cuentas por cobrar.

¡Nota! Si en la política contable de Romashka LLC estuviera escrito que la creación de una reserva se refleja trimestralmente, al final del trimestre no habría deuda vencida y no sería necesario realizar estos asientos contables.

3. Método estadístico. La opción que requiere más tiempo es determinar el monto de las deducciones a la reserva de acuerdo con las estadísticas de los datos de la organización durante varios períodos impositivos como la proporción de las deudas que quedan pendientes respecto del monto total de las cuentas por cobrar. El monto de la reserva debe calcularse trimestralmente (mensualmente).

Por ejemplo, la parte de bienes, obras, servicios no pagados por los compradores en la deuda total de los compradores.

El último día de cada trimestre (mes), el monto de la reserva se determina mediante la fórmula:

Si, por el método estadístico, el monto de la reserva obtenida es superior al monto de la reserva creada el último día del trimestre (mes) anterior, entonces la diferencia entre ellos debe incluirse en otros gastos (cargo adicional de la reserva). Si es menor, incluir la diferencia entre ellos en otros ingresos (restaurar la reserva).

por ejemplo .

Romashka LLC realizó un inventario y determinó que durante los últimos 3 años, los compradores no pagaron el 2% de los bienes enviados. En este sentido, la organización crea una reserva para deudas dudosas. La política contable, en consecuencia, estipula la constitución de una reserva en forma estadística.

A partir del 01.01, el saldo de las cuentas por cobrar pendientes es de 0 rublos.

El 31 de marzo, la deuda pendiente por mercancías enviadas es de 10 millones de rublos, por lo tanto, el saldo de la reserva es de 200 000,00 rublos (10 millones * 2 %)

El 31.03 Saldo Crédito 63 - 200 mil rublos el saldo de la reserva;

El 30.06 Debe 91-2 - Haber 63 - 300 mil rublos reserva añadida;

El 30.09 Debe 63 - Haber 91-1 - 100 mil rublos restauró la reserva;

El 31.12 Debe 63 - Haber 62 - 400 mil rublos deuda incobrable cancelada a expensas de la provisión;

El 31.12 Debe 91-2 - Haber 62 - 200 mil rublos se condonó parte de la deuda incobrable no cubierta por la provisión;

El 31.12 Debe 91-2 - Haber 63 - 388 mil rublos creó una provisión para deudas dudosas.

Al aplicar método de intervalo o experto las siguientes opciones son posibles:

• si la deuda para la cual se creó la reserva se reconoce como incobrable, entonces se da de baja de la reserva. Si resulta que el monto de la reserva no es suficiente, entonces la parte de la deuda no cubierta por la reserva se cancela a otros gastos;
• si se paga la deuda para la cual se creó la reserva, entonces se restituye el monto de la reserva, es decir, incluido en otros ingresos.

cuando se aplica método estadístico las siguientes opciones son posibles:

• si la deuda del tipo para el cual se creó la reserva se reconoce como incobrable, la deuda se da de baja con cargo a la reserva. Si el monto de la reserva es insuficiente, la parte de la deuda no cubierta por la reserva se castiga con otros gastos;
• si la deuda del tipo para el cual no se creó la reserva se reconoce como incobrable, así como al pago de cualquier deuda, entonces el monto de la reserva no se ajusta.

También es necesario tener en cuenta que a la hora de constituir una reserva para deudores dudosos, antes de optar por uno u otro método de constitución de una reserva, es necesario tener claro cuál es la finalidad para la que, además de que la constitución de una “ dudoso” la reserva en contabilidad es obligatoria, se crea.

Obviamente, si una empresa necesita un balance para, por ejemplo, obtener un préstamo de un banco, entonces un exceso de provisiones puede hacer que el balance no sea del todo “hermoso” en términos de indicadores económicos y financieros. Aunque siempre debemos recordar que la contabilidad siempre debe reflejar la imagen real de la empresa y en ningún caso embellecer la realidad, ya que la contabilidad es formación de información completa y confiable sobre las actividades de la organización (cláusula 4 de la orden del Ministerio de Finanzas de la Federación Rusa del 29 de julio de 1998 N 34n).

Reflejo de la provisión para deudores dudosos en los estados financieros

En los estados financieros, las deudas incobrables se reflejan de la siguiente manera (cláusula 35 PBU 4/99, cláusula 38 PBU 19/02):

• en forma de deuda del prestatario para pagar el préstamo que emitió, en la línea 1240 del balance general menos la reserva;
• en forma de otras deudas dudosas, incl. la deuda del prestatario para pagar los intereses del préstamo - en la línea 1230 del balance general menos la provisión.

Las asignaciones a la reserva de dudoso cobro se reflejan en la línea 2350 "Otros gastos" del estado de resultados (párrafo 11 de la PBU 10/99).

Así, en la contabilidad al mismo tiempo se refleja:

• y deudas dudosas en su totalidad;
• y el monto de la reserva.

En el balance como consecuencia de la constitución de la provisión:

• las cuentas por cobrar se reducen por el monto total de la deuda dudosa o por una parte de ella;
• las utilidades retenidas se reducen en la misma cantidad.

La cancelación de deudas a cargo de la reserva no afecta los estados financieros.

multas

Como de costumbre, cualquier contador se hace la pregunta, ¿qué pasará si no creo reservas para cuentas dudosas en contabilidad? Esto no afecta el cálculo de impuestos, por lo tanto, no me pueden multar. Esto no es enteramente verdad.

Basado en el arte. 15.11 del Código de Infracciones Administrativas de la Federación Rusa establece la responsabilidad por violación grave de las reglas de contabilidad e informes, para los funcionarios de la organización en forma de multa por un monto de 5,000 a 10,000 rublos. (violación repetida de 10 000 a 20 000 rublos o descalificación por un período de uno a dos años).

Las infracciones graves se entienden en este caso como una distorsión de cualquier artículo (línea) de los estados financieros en al menos un 10%.

Asimismo, según el art. 120 del Código Fiscal de la Federación Rusa, una violación grave por parte de la organización de las reglas para la contabilidad de ingresos y (o) gastos y (o) objetos de impuestos, si estos actos se cometieron durante un período fiscal, en ausencia de signos de un delito fiscal en el apartado 2 del art. 120 del Código Fiscal de la Federación de Rusia, conlleva una multa de 10.000 rublos. Los mismos actos, si se cometen durante más de un período impositivo, conllevan una multa de 30,000 rublos,

En este caso, se entiende por infracción grave el reflejo intempestivo o incorrecto sistemático (dos o más veces durante un año natural) de las operaciones comerciales del contribuyente en las cuentas y en la declaración.

Se aumenta a dos años el plazo durante el cual pueden ser multados por infracciones graves de contabilidad Por lo tanto, una multa por 2 años puede ser de hasta 60,000.00 rublos. solo por violación de un artículo en contabilidad.

Provisiones para insolvencias en la contabilidad fiscal

A diferencia de la reserva contable, la reserva para insolvencias en la contabilidad fiscal está directamente relacionada con la formación de la base imponible.

Entonces, si en la contabilidad en la política contable no es necesario prescribir que se está creando una reserva de dudoso cobro, entonces en la política contable para la contabilidad fiscal es necesario indicar si se crean reservas o no (Carta del Impuesto Federal Servicio para Moscú del 20/06/2011 N 16 -quince/ [correo electrónico protegido]).

¿Qué organismos pueden constituir provisiones para insolvencias en la contabilidad fiscal?

Las organizaciones, contribuyentes del impuesto sobre la renta, que reconocen ingresos y gastos sobre la base del devengo, tienen derecho a crear reservas para deudas dudosas en la forma prescrita por el art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa. Así, al aplicar USN, así como otros regímenes especiales, no se constituyen provisiones para insolvencias.

Cabe señalar que en la contabilidad fiscal la definición de deuda dudosa difiere de la definición en la contabilidad.

A partir del 1 de enero de 2017, se modificaron el apartado 1 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa. Cm. la ley federal de fecha 30 de noviembre de 2016 N 401-FZ.

El apartado 1 del art. 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia establece que Deuda dudosa es cualquier deuda que ha surgido en relación con la venta de bienes (ejecución de trabajo, prestación de servicios), si no se paga dentro de los términos establecidos por el contrato, y no está garantizada con prenda, fianza, garantía bancaria . Aquellas. no es ninguna cuenta por cobrar, como es el caso de la contabilidad.

Por lo tanto, puede reconocer una cuenta por cobrar existente como una deuda dudosa si cumple simultáneamente con los siguientes criterios.

1. La deuda surgió en relación con la venta de bienes (realización de trabajos, prestación de servicios).

2. La deuda no es pagada en los términos establecidos por el contrato.

3. La deuda no está garantizada por prenda, fianza, aval bancario.

Si se cumplen todas estas condiciones, la deuda se reconoce como dudosa. No importa si se tomaron medidas para recuperarlo o no.

Por ejemplo, no importa si las reclamaciones se envían a la contraparte, si se demandan declaraciones de demanda etc. La deuda continúa considerándose dudosa incluso si se inician procedimientos de ejecución en su contra (ver, por ejemplo, Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 18 de marzo de 2011 N 03-03-06 / 1/148).

Hay muchas explicaciones del departamento financiero para las deudas dudosas en la contabilidad fiscal, y también hay práctica judicial.

Así, por ejemplo, según el Ministerio de Hacienda y algunos tribunales, la deuda no debe considerarse dudoso:

1. en pago anticipado, cuando el proveedor no envió los bienes, no prestó servicios de acuerdo con el contrato (Cartas del Ministerio de Finanzas de Rusia con fecha 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, con fecha 08.12. 2011 N 03-03-06/1/ 816, de 30/06/2011 N 07-02-06/115, de 17/06/2009 N 03-03-06/1/398). La misma posición se encuentra en la jurisprudencia.

2. sobre sanciones por violación de los términos del contrato (Cartas del Ministerio de Finanzas de Rusia con fecha 23.10.2012 N 03-03-06 / 1/562 (p. 4), con fecha 15.06.2012 N 03-03- 06/1/308, de 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (cláusula 2), de 23/09/2010 N 03-03-06/1/612, de 19/03/2010 N 03 -03-06/2/52);

3. sobre los montos de interés recaudados por el tribunal de arbitraje por el uso de fondos de otras personas (Carta del Ministerio de Finanzas de Rusia del 24 de julio de 2013 N 03-03-06/1/29315);

4. bajo acuerdos de préstamo (Cartas del Ministerio de Finanzas de Rusia del 4 de febrero de 2011 N 03-03-06 / 1/70, del 12 de mayo de 2009 N 03-03-06 / 1/318).

5. sobre los derechos de reclamación adquiridos (Cartas del Ministerio de Finanzas de Rusia del 23 de octubre de 2012 N 03-03-06 / 1/562 (cláusula 4), del 12 de mayo de 2009 N 03-03-06 / 1/ 318). Los tribunales también toman una posición similar;

6. en forma de montos impagos por el derecho cedido a reclamar liquidaciones por bienes enviados (Determinación del Tribunal Constitucional de la Federación Rusa del 19 de noviembre de 2015 N 2554-O). Tribunales de arbitraje llegar a la misma conclusión.

¡Importante! Si la deuda se formó por causas ajenas a la venta (en virtud de un contrato de préstamo, cesión del derecho a reclamar, contrato de garantía, etc.), no puede considerarse dudosa y, por tanto, participar en la formación de una reserva.

La interdependencia del comprador con el vendedor no puede ser motivo para negarse a constituir una reserva. Pero en el conjunto de las circunstancias que acrediten la manifestación de mala fe de la empresa, el tribunal podrá confirmar la decisión. oficina de impuestos sobre la sobreestimación irrazonable de los gastos por el monto de la reserva creada. (Determinación de las Fuerzas Armadas de la Federación Rusa del 29 de abril de 2016 No. 304-KG16-3795, Decreto del Tribunal de Arbitraje del Distrito de Siberia Occidental del 15 de febrero de 2016 No. A03-1025 / 2015).

Constitución de una provisión para insolvencias en la contabilidad fiscal

La provisión para cuentas de dudoso cobro se determina de la siguiente manera:

• con un plazo de ocurrencia superior a 90 días naturales, el monto de la reserva creada incluye el monto total de la deuda identificada con base en el inventario;
• con un plazo de ocurrencia de 45 a 90 días naturales (ambos inclusive), el 50 por ciento del monto de la deuda se incluye en el monto de la reserva;
• con un vencimiento de hasta 45 días - no aumenta el monto de la reserva creada.

El monto de la reserva no puede exceder estándar(Cláusula 4, Artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa), es decir. no puede exceder el 10 por ciento de los ingresos del período de declaración (impuesto).

Antes de constituir una reserva para cuentas de dudoso cobro, es necesario realizar un inventario de las cuentas por cobrar y por pagar del último día de cada período de declaración (impuesto) y formalizar sus resultados con un acta (INV-17) (inciso 4 del artículo 266 de la Código Tributario de la Federación Rusa, Carta del Ministerio de Finanzas de fecha 23.05.2016 N 03 -03-06/2/29297).

1. El último día de cada período de declaración (impuesto), es necesario determinar el monto de la reserva de acuerdo con la fórmula (cláusula 4 del artículo 266 del Código Fiscal de la Federación de Rusia, Carta del Ministerio de Finanzas de fecha 08.03.2010 N 03-03-06 / 1/517):

La deuda, que se tiene en cuenta al calcular la reserva, se reduce por las cuentas por pagar a la misma contraparte (cláusula 1, artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa).

por ejemplo si la contraparte le debe 700,000 rublos y usted le debe 150,000 rublos, al calcular la reserva, tenga en cuenta solo la diferencia en la cantidad de 550,000 rublos. (700.000 rublos - 150.000 rublos).

2. En el último día de cada período de informe (impuesto), es necesario calcular el monto de las deducciones a la reserva de acuerdo con la fórmula (cláusula 5 del artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa):

3. Las siguientes opciones están disponibles:

• Si el monto de las deducciones a la reserva es cero, entonces no es necesario hacer nada.
• Si el monto de las deducciones a la reserva es un número positivo, entonces el monto de las deducciones a la reserva debe incluirse en los gastos no operativos del último día del período de declaración (impuesto) actual (cláusula 7, cláusula 1, artículo 265 , cláusula 3, artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa, Carta del Ministerio de Finanzas del 23 de mayo de 2016 N 03-03-06/2/29297).
• Si el monto de las aportaciones a la reserva - un numero negativo, entonces esta cantidad debe incluirse en los ingresos no operativos del último día del período de declaración (impuesto) actual (cláusula 7, artículo 250, cláusula 5, artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa).

La reserva para insolvencias sólo puede ser utilizada por la organización para cubrir pérdidas por insolvencias reconocidas como tales en la forma prescrita por el art. 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa (cláusula 4 del artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa).

En consecuencia, cuando las deudas dudosas se convierten en incobrables, se tienen en cuenta en la cuenta de provisión, y no se reconocen como pérdidas en base a los párrafos. 2 p.2 art. 265 del Código Fiscal de la Federación Rusa.

4. A partir del 31 de diciembre del año en curso, es necesario calcular el monto de la reserva y las deducciones a la reserva de la manera habitual (cláusula 5 del artículo 266 del Código Fiscal de la Federación Rusa).

5. Las siguientes opciones son posibles:

• Continuar formando una reserva para deudas dudosas el próximo año. En este caso, el saldo de la reserva se traslada al año siguiente.
• Si se decide no constituir reserva de dudoso cobro el próximo año. Entonces es necesario realizar cambios en la política contable e incluir el saldo de la reserva en los resultados no operativos del año en curso.

¡Importante! Si ambas reservas se crean de acuerdo con reglas diferentes, aparecerán diferencias temporales entre la contabilidad y la contabilidad fiscal (cláusula 8 PBU 18/02, aprobada por Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia del 19 de noviembre de 2002 No. 114n). En este caso, es necesario referirse a la PBU 18/02 para reflejar los impuestos diferidos activos (ITA) y pasivos (ITL).

Cuadro comparativo de provisión para deudores dudosos en contabilidad y contabilidad fiscal

Reglas para fines contables	Normas a efectos de la contabilidad fiscal
Todas las organizaciones independientemente del sistema fiscal	Organizaciones que utilizan el método de acumulación
No prescribimos en la política contable si creamos una reserva o no.	En la política contable, debemos prescribir si creamos una reserva o no.
Se requiere una reserva si hay cuentas por cobrar dudosas	El propio contador decide si crear una reserva o no
Las deducciones a la reserva son otros gastos (cláusula 11 PBU 10/99). Se reflejan en el débito de la cuenta 91 y en el abono de la cuenta 63	La empresa tiene en cuenta el importe de las deducciones a la reserva como parte de los gastos no operativos
Se consideran dudosos aquellos créditos que no sean reembolsados ​​en los plazos establecidos por el contrato (o vayan a ser vencidos con alta probabilidad) y que no estén garantizados con garantías.	Puede formar una reserva solo para deudas asociadas con la venta de bienes (obras, servicios). Hay otros condiciones obligatorias
El monto de la reserva para cada deuda lo determina el contador de forma independiente con base en los métodos fijados en la política contable.	El porcentaje de deducciones a la reserva está establecido por el Código Fiscal de la Federación Rusa.
El importe total de la reserva no está limitado.	Tamaño global la reserva no puede exceder el 10% de los ingresos

El procedimiento para crear una reserva para deudas dudosas en contabilidad no está legalmente fijado. Por lo tanto, la organización desarrolla una forma de crear una reserva por su cuenta. Por ejemplo, en la forma propuesta en la contabilidad fiscal. Miremos más de cerca.

¿Qué deuda de la entidad es dudosa?

Los créditos dudosos de una organización son deudas que no están pagadas o con un alto grado probabilidad no se reembolsará dentro de los términos establecidos por el acuerdo, y no cuenta con las garantías adecuadas (cláusula 70 del Reglamento de Contabilidad, aprobado por orden del Ministerio de Finanzas de Rusia con fecha 29 de julio de 1998 No. 34n).

Dado que los estados contables (financieros) deben ser confiables, el propósito de crear una provisión para deudas dudosas es reflejar cuentas por cobrar confiables en el balance general.

La deuda dudosa se identifica a través del inventario de cálculos. El inventario está sujeto no solo a la deuda por bienes vendidos, obras, servicios, sino también a la deuda de los proveedores por anticipos emitidos a ellos.